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初级会计师考试实务笔记第四章
发布时间：2008-3-31 15:16:00 浏览次数: 702
第四章
所有者权益
所有者权益亦称产权，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额。
所有者权益包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。
从其形成来看，所有者权益主要来源于
1、
所有者投入的资本、
2、
直接计入所有者权益的利得和损失、
3、
企业在生产经营期间实现的留存收益。
从权益原有意义来说，权益包括所有者权益和债权人权益（即负债）两部分，投资者和债权人都是企业资产的提供者，他们对企业的资产都有相应的要求权。因此，便形成了“资产=负债+所有者权益”这一会计等式。在企业资产负债表中，负债和所有者权益两者的总计金额等于资产的总计金额。但是，所有者权益与负债又有显著区别，主要表现在以下几个方面：
1．债权人对企业资产的要求权优先于所有者权益。当企业进行清算时，资产在支付了破产、清算费用后将优先用于偿还负债，如有剩余资产，才能在投资者之间按出资比例等进行分配。因此，从这个意义上讲，所有者权益是企业的投资者对企业总资产扣除负债后的剩余资产的要求权。
2．企业的投资者可以凭借对企业的所有权，参与该企业的经营管理，而债权人往往无权参与企业的经营管理。
3．对于所有者（亦即投资者）来说，在企业持续经营的情况下，除按法律程序减资外，一般不能提前撤回投资。而负债一般都有规定的偿还期限，必须于一定时期偿还。
4．投资者以股利或利润的形成参与企业的利润分配。而债权人通常不能参与企业的利润分配，只能按规定的条件得到偿付并获取利息收入。
企业的所有者权益主要包括实收资本（在股份有限公司称为股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润四部分内容。其中，盈余公积和未分配利润又统称为留存收益。
第一节 实收资本
一、实收资本概述
实收资本是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。是企业注册登记的法定资本总额的来源，它表明所有者对企业的基本产权关系。实收资本的构成比例即投资者的出资比例或股东的股份比例，是企业据以向投资者进行利润或股份分配的主要依据。
我国企业法人登记管理条例规定，除国家另有规定外，企业的实收资本应当与注册资本相一致。
企业实收资本比原注册资本数额增减超过20%时，应持资金使用证明或验资证明，向原登记主管机关申请变更登记。如擅自改变注册资本或抽逃资金等，要受到工商行政管理部门的处罚。
投资者既可以采用以现金资产（指货币资金，下同）的方式出资，也可以采用以非现金资产（如固定资产、原材料、库存商品、无形资产）的方式出资。根据我国公司法规定，对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或土地使用权，必须进行评估作价，核实财产，不得高估或低估作价，对于投资者以无形资产方式出资时，企业吸收各投资者以无形资产出资的总额不得超过注册资本总额的20%；如遇到特殊情况，需要超过20%时，企业必须报经国家工商行政管理部门审查批准，但以无形资产方式出资的总额占企业注册资本总额的比例最高不得超过30%。
企业可以采用不同的方式筹集资本，既可以一次筹集，也可以分次筹集。
分次筹集时，所有者最后一次投入企业的资本必须在营业执照签发之日起六个月以内缴足。
因此，在某一特定的期间内，企业实收资本可能小于其注册资本的数额。
二、实收资本的核算
为了反映和监督投资者投入资本的增减变动情况，除股份有限公司以外，其他各类企业应设置“实收资本”科目。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。为了反映企业各所有者投资在企业所有者权益中的构成及其变动情况，“实收资本”科目还必须按所有者设置明细科目，进行明细分类核算。
股份有限公司应设置“股本”科目，用于核算公司在核定的股本总额及核定的股份总额范围内实际发行股票的数额。该科目贷方登记公司按核定的股份总额范围内实际发行的股票票面总额，借方登记公司按照法定程序经批准减少的股本数额，贷方余额反映公司期末股本实有数额。
股份有限公司“股本”的核算与非股份有限公司“实收资本”的核算相同。除特殊指明外，本书不再单独说明股份有限公司股本的核算方法。
企业收到所有者投入企业的资本后，应根据有关原始凭证（如投资清单、银行通知单等），分别不同的出资方式进行会计处理。
（一）接受现金资产投资
企业收到投资者以现金资产投入的资本时，应以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入帐，借记“现金”、“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。对于不同投资者投入的货币资金，企业应分别设置明细帐进行明细核算。
股份有限公司在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票时，应在实际收到现金资产时进行会计处理，即按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按每股面值和核定的股份总额的乘积，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。
公司发行股票支付的手续费、佣金等发行费用，应首先减去发行股票冻结期间所产生的利息收入，剩余部分再从溢价发行收入中抵消；无溢价的，或溢价不足以抵扣的部分，作为长期待摊费用，分期摊销。
（二）接受非现金资产投资
企业接受非现金资产投资时，应将非现金资产按投资各方确认的价值入帐。
1．接受投入固定资产
企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，应
按投资各方确认的价值作为实收资本入帐，借记“固定资产”科目，
按投资者投资在企业注册资本中所占份额，贷记“实收资本”科目。
对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应计入“资本公积”。
2．接受投入材料物资
企业接受投资者作价投入的材料物资，应按投资各方确认的价值及应当缴纳的税金等入帐。
按确认的价值，借记“原材料”科目，
按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，
按其在注册资本中应拥有的份额，贷记“实收资本”科目，
按其差额，贷记“资本公积”科目。
3．接受投入无形资产
企业收到以无形资产方式投入的资本，
应按投资各方确认的无形资产价值入帐，借记“无形资产”科目，
按其在注册资本中所占有的份额，贷记“实收资本”科目。
如果确认的无形资产价值大于按其在注册资本中应拥有的份额，应将其差额记入“资本公积”科目。
三、实收资本（或股本）的增减变动：
（一）实收资本（或股本）的增加
1、追加投资：
借：银行存款
贷：实收资本
2、用资本公积转增资本：
借：资本公积
贷：实收资本
3、用盈余公积转增资本：
借：盈余公积
贷：实收资本
（二）实收资本（或股本）的减少（新知识）
第二节 资本公积
一、资本公积概述
资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。
形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如企业的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按应享有份额而增加或减少的资本公积。
二、资本公积与实收资本（或股本）、留存收益的区别（考纲上要求）
（一）资本公积与实收资本（或股本）的区别
在所有者权益中，资本公积与实收资本（或股本）的区别主要表现在：
1、从来源和性质看。实收资本（或股本）是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业并依法进行注册的资本，它体现了企业所有者对企业的基本产权关系。资本公积是投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失，它不直接表明所有者对企业的基本产权关系。
2、从用途看。实收资本（或股本）的构成比例是确定所有者参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。资本公积的用途主要是用来转增资本（或股本）。资本公积不体现各所有者的占有比例，也不能作为所有者参与企业财务经营决策或进行利润分配（或股利分配）的依据。
（二）资本公积与留存收益的区别
留存收益是企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，来源于企业生产经营活动实现的利润。资本公积的来源不是企业实现的利润，而主要来自资本溢价（或股本溢价）等。
三、资本公积的核算
企业应通过“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况，并分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。
经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）。
（一）资本溢价（或股本溢价）的核算
1．资本溢价（或股本溢价）的性质及其内容
（1）资本溢价。资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所占有份额的数额。在两个以上投资者合资经营的企业（不含股份有限公司）中，投资者通常依其出资额对企业承担有限责任。在企业创立时，投资者认缴的出资额往往与注册资本一致，不会产生资本公积。但在企业重组或有新的投资者加入时，为了维护原投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金即使与企业创立时投入的资金在数量上一致，其获利能力却可能不一致。在企业进行正常生产经营后，其资本利润率通常要高于企业初创阶段。另外，企业可能有内部积累，如从净利润中提取的盈余公积、未分配利润等，新投资者加入企业后，对这些积累也要分享。所以，新加入的投资者往往要付出大于原投资者的出资额，才能取得与原投资者相同的出资比例。投资者投入的等于按其投资比例计算的出资额，应计入“实收资本”科目，大于部分应计入“资本公积”科目。
2．资本（或股本）溢价的会计处理
企业收到投资者投入的资金时，
1）、按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，
2）、按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，
3）、按其差额，贷记“资本公积—资本溢价”科目。
（2）股本溢价。股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到款项超过股票面值总额的数额。股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本，股票可以按面值发行，也可以按溢价发行，我国目前不准许折价发行。在按股票面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，等于股票面值部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。
1）、按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，
2）、按其在注册资本中所占的份额，贷记“股本”科目，
3）、按其差额，股份有限公司产生的股本溢价应贷记“资本公积—股本溢价”科目。
若发生交易费用时，冲减资本公积（股本溢价）；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部份冲减盈余公积和未分配利润。
借：资本公积—资本溢价 或盈余公积或利润分配——未分配利润
贷：银行存款
（二）其他资本公积（略）
（三）资本公积转增资本的核算：
第三节 留存收益
留存收益指企业从历年实现的利润中提取或留存于企业的内容积累，它来源于企业的生产经营活动所实现的净利润，包括企业的盈余公积和未分配利润两个部分。
一、利润分配
利润分配是企业根据国家有关规定和企业章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润所进行的分配。企业本年实现的净利润加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。
可供分配的利润，按下列顺序分配：（1）提取法宝盈余公积。（2）提取任意盈余公积。（3）向投资者分配利润
年度终了，企业应先将全年实现的净利润，自“本年利润”科目转入“利润分配—未分配利润”科目。
如企业当年实现盈利，借记“本年利润”科目，
贷记“利润分配—未分配利润”科目；
如果企业亏损，借记“利润分配—未分配利润”科目，
贷记“本年利润”科目。
结转利润后按规定提取法定盈余公积及分配现金股利
借：利润分配——提取法定盈余公积
——应付现金股利
贷：盈余公积
应付股利
最后将“利润分配”科目下的其他有关明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。
借：利润分配——未分配利润
贷：利润分配——提取法定盈余公积
——应付现金股利
结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是累积未分配的利润数额。如出现借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。对于未弥补亏损可以用以后年度实现的税前利润进行弥补，但弥补期限不得超过五年。
二、盈余公积
（一）、盈余公积的性质
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金，包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金等。
（二）、盈余公积有关提取和使用的法律规定
法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。公司制企业的法定盈余公积按照净利润（减弥补以前年度亏损）的10%提取（非公司制企业也可按照超过10%的比例提取），法定盈余公积累计额已达到注册资本的50%时可以不再提取。任意盈余公积主要是公司制企业按照股东会的决议提取，其他企业也可根据需要提取任意盈余公积。
法定盈余公积和任意盈余公积的区别在于其各自计提的依据不同。前者以国家的法律或法令为依据提取；后者则由企业自行决定提取。企业提取的法定盈余公积和任意盈余公积可用于弥补亏损、转赠资本或股本以及分配现金股利或利润。公司制企业经股东大会决议，可以将盈余公积转为资本。企业在转赠资本时，首先要办理增资手续，其次要按股东原有持股比例结转。盈余公积转赠资本时，以转赠后留存的此项公积不得少于注册资本的25%为限。
除计提法定盈余公积和任意盈余公积外，公司制企业还应按照净利润（减弥补以前年度亏损）的5%至10%的比例提取法定公益金，非公司制企业可以按照不超过法定公积金的比例提取法定公益金。
（三）、盈余公积的核算
为了反映和监督企业盈余公积的提取和使用等增减变动情况，企业应设置“盈余公积”科目，并在“盈余公积”科目下设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”和“法定公益金”三个明细科目，分别用于核算企业从净利润中提取的各项盈余公积及其使用情况。该科目贷方登记企业按照规定提取的各项盈余公积的数额；借方登记企业将盈余公积用于弥补亏损、转赠资本以及分配现金股利或利润而减少盈余公积的数额等；期末贷方余额表示企业提取尚未转出的盈余公积结存数。
由于未分配利润是对累计可供分配的利润进行分配后的结果，它通过“利润分配—未分配利润”明细科目进行核算。“利润分配—未分配利润”科目的借方登记转入的本年亏损额，以及“本年利润”科目下其他有关明细科目转入的余额，贷方登记转入的本年利润额以及“利润分配”科目有关明细科目的转入余额。“利润分配—未分配利润”科目的余额如果在贷方，即为累积未分配利润；如果在借方，即为累积未弥补亏损。
1、提取盈余公积
企业按规定提取各项盈余公积时，借记“利润分配—提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积—法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积”科目。
2、盈余公积补亏
企业用盈余公积弥补亏损，应按照当期弥补亏损的数额，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配—盈余公积补亏”科目。
3、盈余公积转赠资本
企业用提取的盈余公积转赠资本，应按照批准的转赠资本数额，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”科目。
4、盈余公积分配现金股利或利润
企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积分配现金股利或利润时，应当借记“盈余公积”科目，贷记“应付股利”科目。
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