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初级会计师考试实务笔记第二章
发布时间：2008-3-31 15:11:00 浏览次数: 442
第二章
资产
资产从不同角度可以作不同的分类。按其是否具有实物形态，资产可分为有行资产和无形资产；按其来源不同，资产可分为自有资产和租入资产；按其流动性不同，资产可分为流动资产和非流动资产，其中流动资产由可分为货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等，而非流动资产则由可分为长期投资、固定资产、无形资产及其他资产等。
第一节 货币资金
货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。
一、现金
现金是指存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。现金是流动性最强的资产，企业应当严格遵守国家有关现金管理制度，正确进行现金收支的核算，监督现金使用的合法性与合理性。
（一）现金管理制度
根据国务院发布的《现金管理暂行条例》，现金管理制度主要包括以下内容：
1．现金使用范围
企业可用现金支付的款项有：
（1）职工工资、津贴；
（2）个人劳务报酬；
（3）根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；
（4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；
（5）向个人收购农副产品和其他物资的款项；
（6）出差人员必需随身携带的差旅费；
（7）结算起点（1000元人民币）以下的零星支出（举例）；
（8）中国人民银行确定需要支付现金的其他的支出。
除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。
2．库存现金的限额
库存现金的限额是指为了保证企业日常零星开支的需要，允许企业留存现金的最高数额。这一限额由开支银行根据单位的实际需要核定，一般按照单位3—5天日常零星开支的需要确定，边远地区和交通不便地区开户单位的库存现金限额，可按多于5天但不超过15天日常零星开支的需要确定。核定后的库存现金限额，开户单位必须严格遵守，超过部分应于当日终了前存入银行。需要增加或减少库存现金限额的单位，应向开户银行提出申请，由开户银行核定。
3．现金收支的规定
开户单位收入现金应于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间。开户单位支付现金，可以从本单位库存现金中支付或从开户银行提取，不得从本单位的现金收入中直接支付，即不得“坐支”现金，因特殊情况需要坐支现金的单位，应事先报经有关部门审查批准，并在核定的范围和限额内进行，同时，收支的现金必须入账。开户单位从开户银行提取现金时，应如实写明提取现金的用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。因采购地点不确定、交通不便、抢险救灾及其他特殊情况必须使用现金的单位，应向开户银行提出书面申请，由本单位财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。此外，不准用不符合制度规定的凭证顶替库存现金，即不得“白条顶库”；不准慌报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准将单位收入的现金以个人名义存入储蓄，不准保留账外公款，即不得“公款似存”，不得设置“小金库”等。银行对于违反上述规定的单位，将按照违规金额的一定比例予以处罚。
（二）现金的总分类核算
为了总括地反映企业库存现金的收入、支出和结存情况，应设置“库存现金”科目。该科目的借方登记现金的增加，贷方登记现金的减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的库存现金的金额。企业内部各部门周转使用的备用金，通过“其他应收款”科目核算，或者单独设置“备用金”科目核算，不在本科目核算。
1．现金收入的核算
现金收入的内容主要有：从银行提取现金，职工出差报销时交回的剩余借款，收取结算起点以下的零星收入款，收取对个人的罚款，无法查明原因的现金溢余等。收取现金时，借记“库存现金”科目，贷记有关科目。
2．现金支出的核算
企业按照现金开支范围的规定支付现金时，借记有关科目，贷记“库存现金”科目。
（三）现金的明细分类核算
为了全面、系统、连续、详细地反映有关现金的收支情况，企业应设置“现金日记账”，由出纳人员根据审核无误的收付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐日逐笔登记，每日终了时应计算现金收入合计、现金支出合计及现金结余数，并将结余数与实际库存现金数进行核对，保证账款相符。如果发现账款不符，应及时查明原因，并进行处理。月份终了，“现金日记账”的余额应与“库存现金”总账的余额核对，做到账账相符。
（四）现金清查的核算
现金清查是指对库存现金的盘点与核对，包括出纳人员每日终了前进行的现金账款核对和清查小组进行的定期或不定期的现金盘点、核对。
1、清查方法：现金清查一般采用实地盘点法。
2、必须参与人员：清查小组清查时，出纳人员必须在场，
3、清查的内容：主要是检查是否挪用现金、白条顶库、超限额留存现金，以及账款是否相符等。
对于现金溢余，应按以下情况处理：
（1）属于应支付给有关人员或有关单位的，转入“其他应付款——应付现金溢余（XX个人或单位）账户；
(2)属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，转人“营业外收入——现金溢余” 账户。
对于现金短缺，应按以下情况处理：
(1)属于应由责任人赔偿的部分，转入“其他应收款——应收现金短缺款(个人)”或“现金”账户：
(2)属于应由保险公司赔偿的部分，转入“其他应收款——应收保险赔款”账户；
(3)属于无法查明的其他原因，根据管理权限，经批准后，；转入“管理费用” 账户。
二、银行存款
（一）银行账户的管理
银行存款是指企业存放于银行或其他金融机构的货币资金。
企业应当根据业务需要，按照规定在其所在地银行开设账户，运用所开设的账户进行存款、取款以及各种收支转账业务的结算。
《银行账户管理办法》将企业的存款账户分为四类：即基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户。
其中，基本存款账户是指企业办理日常转账结算和现金收付的账户，企业的工资、奖金等现金的支取，只能通过本账户办理。企业一般只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户。
一般存款账户是指企业在基本存款账户以外的银行借款转存、与基本存款账户的企业不在同一地点的附属非独立核算单位开立的账户，本账户可以办理转账结算和现金缴存，但不能支取现金。
专用存款账户是指企业因特定用途需要所开立的账户，如基本建设项目专项资金、社会保障基金、财政预算外资金、农副产品资金、证券交易结算资金等，企业的销货款不得转入专用存款账户。
临时存款账户是指企业因临时生产经营活动的需要而开立的账户，如企业异地产品展销、临时性采购资金等，本账户既可以办理转账结算，又可以根据国家现金管理规定存取现金。使用期限最长不得超过2年
（二）银行结算方式
1．票据
票据主要有银行汇票、商业汇票、银行本票和支票等。票据的签发、取得和转让，必须具有真实的交易关系和债权债务关系。
2．信用卡
信用卡是指商业银行向单位和个人发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。
3．结算方式
结算方式包括汇兑、托收承付和委托收款等。
（三）银行存款的总分类核算
为了总括反映银行存款的收付及其结存情况，企业应设置“银行存款”科目，该科目的借方反映企业存款的增加，贷方反映企业存款的减少，期末余额在借方，反映企业期末存款的余额。企业应当严格按照有关制度的规定进行银行存款的核算和管理，向银行或其他金融机构存入款项时，借记“银行存款”科目，贷记“现金”等有关科目；从银行提取或支出款项时，借记“现金”等有关科目，贷记“银行存款”科目。
（四）银行存款的明细分类核算
为了全面、系统、连续、详细地反映有关银行存款收支的情况，企业应当按照开户银行和其他金融机构、存款种类等，分别设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据审核无误的银行存款收付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐日逐笔登记。每日终了时应计算银行存款收入合计、银行存款支出合计及结余数，“银行存款日记账”应定期与银行转来的对账单核对相符，至少每月核对一次。
（五）银行存款的清查
银行存款的清查是指企业银行存款日记账的账面余额预期开户银行转来的对账单的余额进行的核对。双方余额不一致的原因除记账错误外，还因为存在未达账项。所谓未达账项，是指由于企业与银行取得有关凭证的时间不同，而发生的一方已经取得凭证登记入账，另一方由于未取得凭证尚未入账的款项。具体有以下四种情况：
1．企业已收款入账，银行尚未收款入账。如企业已将销售产品收到的支票送存银行，对账前银行尚未入账的账款。
2．企业已付款入账，银行尚未付款入账。如企业开出支票购货，根据支票存根已登记银行存款的减少，而银行尚未接到支票，未登记银行存款减少。
3．银行已收款入账，企业尚未收款入账。如银行收到外单位采用托收承付结算方式购货所付的款项，已登记入账，企业未收到银行通知而未入账的款项。
4．银行已付款入账，企业尚未付款入账。如银行代企业支付的购料款，已登记企业银行存款的减少，而企业因未收到凭证尚未记账的款项。
对上述未达账项应通过编制“银行存款余额调节表”进行检查核对，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。
调节公式：企业日记账余额+银行已收-银行已付==银行对账单余额+企业已收-企业已付
需指出的是，银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的原始凭证。
三、其他货币资金
其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用证保证金存款、信用卡存款和存出投资款等。
（一）外埠存款的核算
外埠存款是指企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项。企业将款项汇往外地时，应填写汇款委托书，委托开户银行办理汇款。汇入地银行以汇款单位名义开立临时采购账户，该账户的存款不计利息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少量现金外，一律采用转账结算。
账务处理三步曲：
1、
开立采购专户时：借记“其他货币资金—外埠存款”
贷记“银行存款”
2、
采购材料时：借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”
“应交税费—应交增值税（进项税额）”
贷记“其他货币资金—外埠存款”
3、
结清采购专户：1）、退回多余款：借记“银行存款”
贷记“其他货币资金—外埠存款”
2）、补付货款：借记“其他货币资金—外埠存款”
贷记“银行存款”
（二）银行汇票存款的核算
银行汇票是指由出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人。单位和个人各种款项的结算，均可使用银行汇票。银行汇票异地使用；银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于支取现金。申请人或者收款人为单位的，不得在“银行汇票申请书”上填明“现金”字样。
银行汇票的背书转让以不超过出票金额的实际结算金额为准。未填写实际结算金额或实际结算金额超过出票金额的银行汇票，不得背书转让。银行汇票的提示付款期限为自出票日起1个月，持票人超过付款期限提示付款的，银行将不予受理。持票人向银行提示付款时，必须同时提交银行汇票和解讫通知，缺少任何一联，银行不予受理。
账户处理分付款方和收款方
1、付款方的账务处理：
1）、取得汇票时：
企业填写“银行汇票申请书”、将款项交存银行时，
借记“其他货币资金—银行汇票”科目，
贷记“银行存款”科目；
2）、使用汇票时：
企业持银行汇票购货、收到有关发票账单时，
借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、
“应交税费—应交增值税（进项税额）”等科目，
贷记“其他货币资金—银行汇票”科目；
3）、结清余款时：
采购完毕收回剩余款项时，
借记“银行存款”科目，
贷记“其他货币资金—银行汇票”科目。
4）、若汇票金额不够采购总额时：
借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、
“应交税费—应交增值税（进项税额）”等科目，
贷记“其他货币资金—银行汇票”科目；
再贷：“应付账款” 到时再支付即可
2、收款方的账务处理：
企业收到银行汇票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，
借记“银行存款”科目，
贷记“主营业务收入”、
“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目。
（三）银行本票存款的核算
银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。单位和个人在同一票据交换区域需要支付的各种款项，均可使用银行本票。银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金。
银行本票分为不定额本票和定额本票两种。定额本票面额为1000元、5000元、10000元和50000元。银行本票的提示付款期限自出票日起最长不得超过2个月。在有效付款期内，银行见票付款。持票人超过付款期限提示付款的，银行不予受理。
账务处理类同于银行汇票
企业填写“银行本票申请书”、将款项交存银行时，借记“其他货币资金—银行本票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行本票购货、收到有关发票账单时，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税金—应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金—银行本票”科目。企业收到银行本票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”等科目。
（四）信用证保证金存款的核算
信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同。企业填写“信用证申请书”，将信用证保证金交存银行时，应根据银行盖章退回的“信用证申请书”回单，借记“其他货币资金—信用证保证金”科目，贷方“银行存款”科目。企业接到开证行通知，根据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税金—应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金—信用证保证金”科目；将未用完的信用证保证金存款余额转回开户银行时，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金—信用证保证金”科目。
（五）信用卡存款的核算
信用卡存款是指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。信用卡是银行卡的一种。信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡；按信用等级分为金卡和普通卡。凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。单位可申领若干张，持卡人资格由申领单位法定代表人或其委托的代理人书面指定和注销。单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存入，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。持卡人可持信用卡在特约单位购物、消费，但单位卡不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。特约单位在每日营业终了，应将当日受理的信用卡签购单汇总，计算手续费和净计金额，并填写汇（总）计单和进账单，连同签购单一并送交收单银行办理进账。
信用卡按是否向发卡银行交存备用金分为贷记卡、准贷记卡两类。贷记卡是指发卡银行给予持卡人一定的信用额度，持卡人可在信用额度内先消费、后还款的信用卡。准贷记卡是指持卡人须先按发卡银行要求交存一定金额的备用金，当备用金账户余额不足支付时，可在发卡银行规定的信用额度内透支的信用卡。
准贷记卡的透支期限最长为60天，贷记卡的首月最低还款额不得低于其当月透支余额的10%。
企业应填制“信用卡申请表”，连同支票和有关资料一并送存发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“其他货币资金—信用卡”科目，贷记“银行存款”科目；企业用信用卡购物或支付有关费用，收到开户银行转来的信用卡存款的付款凭证及所附发票账单，借记“管理费用”等科目，贷记“其他货币资金—信用卡”科目；企业信用卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的，借记“其他货币资金—信用卡”科目，贷记“银行存款”科目；企业的持卡人如不需要继续使用信用卡时，应持信用卡主动到发卡银行办理销户，销卡时，单位卡科目余额转入企业基本存款户，不得提取现金，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金—信用卡”科目。
（六）存出投资款的核算
存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。
企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货币资金—存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；
购买股票、债券等时，按实际发生的金额，借记“短期投资”科目，贷记“其他货币资金—存出投资款”科目。
第二节
交易性金融资产
一、交易性金融资产的概念
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等
二、交易性金融资产的核算
为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目
（一）交易性金融资产的取得
取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
【例1】甲企业2000年4月1日以银行存款90000元购入A公司同年1月1日发行的三年期债券作为短期投资。该债券年利率6%，到期一次还本付息，另支付手续费等相关税费600元。甲企业应作如下会计处理：
编制购入债券的会计分录：
借：交易性金融资产——成本（债券）
90000
投资收益
600
贷：银行存款
90600
【例2】乙企业2000年1月5日以银行存款110000元买入B公司于1999年1月1日发行的三年期债券作为短期投资，其中，已到付息期但尚未领取的债券利息为8000元。该债券按年付息，到期还本，年利率8%，票面金额共计100000元。乙企业购买该债券时，另支付相关税费500元。乙企业应作如下会计处理：
计算短期投资成本：
债券成交金额
110000
减：已到期尚未领取的债券利息
8000
102000
编制购入债券的会计分录：
借：交易性金融资产——成本（债券）
102000
投资收益
500
应收利息
8000
贷：银行存款
110500
【例3】丙企业从证券市场上购买A公司股票10000股作为短期投资，每股买入价为20元，另发生相关税费700元，均用银行存款支付。丙企业应作如下会计处理：
借：交易性金融资产——成本（股票）
200000
投资收益
700
贷：银行存款
200700
【例4】甲企业于2000年3月20日以银行存款购入B公司已宣告但尚未分派现金股利的股票3000股作为短期投资，每股买入价10元，其中，0.3元为已宣告但尚未分派的现金股利。另支付相关税费200元。甲企业应作如下会计处理：
计算短期投资成本：
股票成交金额（3000×10）
30000
减：已宣告分派现金股利（3000×0.3）
900
29100
编制购入股票的会计分录：
借：交易性金融资产——成本（股票）
29100
投资收益
200
应收股利
900
贷：银行存款
30200
（二）交易性金融资产的现金股利和利息
企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入当期投资收益。
持有期间被投资单位宣告发放现金股利（或利息）时：
借：应收股利（应收利息）——股票（债券）投资
贷：投资收益
收到现金股利（或利息）时：
借：银行存款
贷：应收股利（应收利息）——股票（债券）投资
（三）交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
当交易性金融资产公允价值（市价）高于交易性金融资产账面余额时：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
当交易性金融资产公允价值（市价）低于交易性金融资产账面余额时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）交易性金融资产的处置
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
出售不包含应收利息（股利）的交易性金融资产
当出售价大于成本价时：借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本（股票）（债券）
投资收益
当出售价小于成本价时：借：银行存款
投资收益
贷：交易性金融资产——成本（股票）（债券）
当出售的债券（股票）中包含利息（股利）的
借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本（股票）（债券）
应收利息（股利）
借或贷：投资收益
第三节 应收及预付款项
应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业因购买商品或劳务等而预先支付给有关单位的款项，如预付账款等。
一、应收票据
（一） 应收票据核算的内容
1、应收票据的含义：
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。
2、商业汇票的含义：
商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。
3、商业汇票的有效付款期限：
商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月。。商业汇票的提示付款期限，自汇票到期日起10日。
4、商业汇票的种类：
1）、根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
（1）、商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。
（2）、银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的万分之五交纳手续费。
2）、根据票据是否带息，商业汇票分为带息商业汇票（简称带息票据）和不带息商业汇票（简称不带息票据）。
（1）、带息票据是指汇票到期时，承兑人按票据面额及应计利息之和向收款人付款的商业汇票。在这类商业汇票中，票据面值为本金，另外标有票面利率（一般是年利率）。则：
票据到期值＝票据面值+票据利息
（2）、不带息票据是指票据到期时，承兑人仅按票据面值向收款人付款的票据。在这一商业汇票中，票据面值一般为本利和，即已将票据的利息计入面值，不另外标有票面利率。则：票据到期值＝票据面值
（二）应收票据的核算
为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应设置“应收票据”科目，借方登记取得的应收票据的面值和计提的票据利息，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额，期末余额在借方，反映企业尚未收回且未申请贴现的应收票据的面值和应计利息。本科目应按照商业汇票的种类设置明细科目，并设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一张应收票据的种类、号数、签发日期、票面金额、交易合同号、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、贴现日、贴现率、贴现净额、收款日期、收款金额等事项。
1．取得应收票据
应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别。
1）、因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据，
借记“应收票据”科目，
贷记“应收账款”科目；
2）、因企业销售产品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，
借记“应收票据”科目，
贷记“主营业务收入”、
“应交税费—应交增值税（销项税额）”等科目。
如果是带息应收票据，应于期末，按应收票据的面值和确定的利率计提利息，并增加应收票据的账面价值，
借记“应收票据”科目，
贷记“财务费用”科目。
2．收回到期票款
1）、不带息票据的到期值即是票据的面值，因此收回时，按照票面金额
借记“银行存款”科目，
贷记“应收票据”科目。
2）、带息票据到期收回时，首先应计算票据到期值。
按到期值收回票款时，借记“银行存款”科目，
按应收票据的账面余额贷记“应收票据”科目，
按其差额贷记“财务费用”科目（未计提利息部分）。
应收票据到期值=票据面值×（1+票面利率×票据期限）
如无特别指明，应收票据上注明的利率一般指年利率，全年按360天计算，每个月不分实际天数，均按30天计算。
月利率=年利率÷12
日利率=年利率÷360
=月利率÷30
票据期限有两种表示方式：
一是以“天数”表示，即采用票据签发日与到期日“算头不算尾”或“算尾不算头”的方法，按照实际天数计算到期日。
计算时可以用下列公式：
票据天数－（签发月份天数－签发日号数）－签发月至到期日前累计月份天数＝到期日号数
二是以“月数”表示。在这一方式中，票据到期日以签发日数月后的对日计算，而不论各月份实际日历天数多少。如果票据签发日为某月份的最后一天，其到期日应为若干月后的最后一天。如11月30日签发的、3个月期限的商业汇票，到期日为下一年2月28日或29日；2月28日签发的、5个月期限的商业汇票，到期日为7月31日，依此类推。
假设上例中应收票据的期限采用“月数法”，即规定3个月后到期，则其到期日应为6月8日。
此外，如果持票人急需资金，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。有关票据贴现的会计处理本书从略。
3．转让应收票据
企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。票据被拒绝承兑、拒绝付款或者超过付款提示期限的，不得背书转让。背书转让的，背书人应当承担票据责任。
企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的价值，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。
4．企业持有的应收票据不得计提坏账准备。但是，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，
借：应收账款
贷：应收票据
并计提相应的坏账准备。
二、应收账款
（一）应收账款核算的内容
应收账款是指企业在正常经营活动中，由于销售商品或提供劳务等，而应向购货或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业出售商品、材料、提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货方垫付的运杂费等。
核算应收账款时，必须确定其入账价值，及时反映应收账款的形成、收回情况，合理地确认、计量坏账损失，并按规定计提坏账准备。
（二）应收账款的核算
为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算。“应收账款”科目的借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。
1．应收账款入账价值的确定
应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权，应当按照实际发生额记账。其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。
（1）商业折扣。它是销货企业为了鼓励客户多购商品而在商品标价上给予的扣除，对应收账款的入账价值没有什么实质性的影响，企业只需按扣除商品折扣后的净额确认应收账款。
（2）现金折扣。它是债权人为了鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”来表示。例如，“2/10－1/20－N/30”分别表示：如果买方在10天内付款，销货企业将按商品售价给客户（即购货企业）2%的折扣；如果买方在20天内付款，企业可按售价给客户1%折扣；如果企业允许客户最长的付款期限为30天，但客户在21天至30天内付款，将不能享受到现金折扣。
现金折扣使销货企业应收账款的实际数额随客户的付款时间而异，其应收账款入账价值的确定有两种处理方法，一种是总价法，另一种是净价法。根据《企业会计准则—收入》的规定，企业应收账款的入账价值，应当按总价法确认。
2．应收账款的会计处理
企业销售商品或材料等发生应收款项时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”、“其他业务收入”等科目；收回款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
企业代购货单位垫付包装费、运杂费时，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目；收回代垫费用时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
如果企业应收账款改用应收票据结算，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
三、预付账款
（一）预付账款核算的内容
预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。预付账款必须以购销双方签订的购货合同为条件，按照规定的程序和方法进行核算。
预付款项不多的企业，可以不设“预付款项”科目，而直接在“应付账款”科目核算。但在编制“资产负债表”时，应当将“预付账款”和“应付账款”项目的金额分别反映。
（二）预付账款的核算
预付账款的核算包括预付款项和收回货物两个方面。
1．预付账款的会计处理。根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。
2．收回货物的会计处理。企业收到所购货物时，根据有关发票账单金额，借记“原材料”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目；当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
【例4】A公司向B公司采购材料1000公斤，单价50元，所需支付的款项总额50000元。按照合同规定向B公司预付货款的40%，验收货物后补付其余款项。
①预付40%的货款
借：预付账款—B公司 20000
贷：银行存款 20000
②收到B公司发来的1000公斤材料，经验收无误，有关发票记载的货款为50000元，增值税额为8500元。据此以银行存款补付不足款项38500元。
借：原材料 50000
应交税费—应交增值税（进项税额） 8500
贷：预付账款 58500
借：预付账款 38500
贷：银行存款 38500
企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤消等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款。企业应按预计不能收到所购货物的预付账款账面余额，借记“其他应收款”科目，贷记“预付账款”科目。除转入“其他应收款”科目的预付账款外，其他预付账款不得计提坏账准备。
四、其他应收款
（一）其他应收款核算的内容
其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：
1．应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；
2．应收的出租包装物租金；
3．应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；
4．存出保证金，如租入包装物支付的押金；
5．其他各种应收、暂付款项。
（二）其他应收款的核算
1．备用金的会计处理
备用金是指为了满足企业内部各部门和职工个人生产经营活动的需要，而暂付给有关部门和职工个人使用的备用现金。
为了反映和监督备用金的领用和使用情况，应在“其他应收款”科目下设置“备用金”明细科目，或设置“备用金”总账科目，借方登记备用金的领用数额，贷方登记备用金的使用数额，期末余额在借方，反映企业暂付周转使用的备用金数额。
根据备用金的管理制度，备用金的核算分为定额备用金制和非定备用金制两种情况。
（1）定额备用金制。它是指根据使用部门工作的实际需要，先核定其备用金定额并依此拨付备用金，使用后再拨付现金、补足其定额的制度。
（2）非定额备用金制。它是指为了满足临时性需要而暂付给有关部门和个人现金，使用后实报实销的制度。
2．备用金以外的其他应收款的会计处理
企业发生备用金以外的其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“营业外收入”等科目；收回备用金以外的其他应收款时，借记“现金”、“银行存款”、“应付工资”等科目，贷记“其他应收款”科目。
五、应收账款减值的核算
（一） 坏账损失的确认
企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的应当将该应收款项的账面减记至预计未来现金流量，现值减记的金额确认减值损失计提坏账准备。
1、相关概念：
企业的各项应收款项（包括应收账款和其他应收款，下同），可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。由于发生坏账而造成的损失称为坏账损失。
2、确认坏账的条件：
符合下列条件之一者，可以确认为坏账：
1．因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回的应收款项；
2．因债务单位撤消、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回的应收款项；
3．因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回的应收款项；
4．因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经审查确实无法收回的应收款项。
（二）坏账损失的会计处理
1、制度规定：
对于上述确认的坏账损失，《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法进行会计处理。
2、具体操作：
平时计提，年末清算
坏账准备可按以下公式计算：
当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额－（或＋）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额
3、账务处理：
1）、平时计提时：企业提取坏账准备时，
借记“资产减值损失——计提的的坏账准备”科目，
贷记“坏账准备”科目。
冲减已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2）、平时发生坏账损失时，
借记“坏账准备”科目，
贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。
3）、年末清算时：
（1）、先清算年末调正数：
当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额－（或＋）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额
当计算结果是正数：表示要补提；
借记“资产减值损失——计提的的坏账准备”科目，
贷记“坏账准备”科目。
当计算结果是负数：表示要冲转：
借记“坏账准备”科目，
贷记“资产减值损失——计提的的坏账准备”科目。
4）、收回上期已核销的坏账
已确认并转销的坏账损失以后由收回时，
借记“应收账款”、“其他应收款”科目，
贷记“坏账准备”科目，
同时借记“银行存款”科目，
贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。
4、估计坏账损失的方法：
企业采用备抵法进行坏账核算时，首先应按期估计坏账损失。在实务中，按期估计坏账损失的方法主要有
1）、余额百分比法：（是根据会计期末应收账款的余额和估计的坏账率，估计坏账损失，计提坏账准备的方法）一般常用这种方法。
2）、账龄分析法：（是根据应收款项入账时间的长短来估计坏账损失的方法）
3）、销货百分比法：（是根据赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法）。
《企业会计制度》规定，计提坏账准备的方法及提取比例等均由企业自行确定。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，除应报经批准及备案外，还应在会计报表附注中予以说明。下面以余额百分比法为例予以说明。
第四节 存 货
一、存货概述
存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程中，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。
（一）存货的分类
为了加强存货管理，提供有用的会计信息，应科学合理地进行存货的分类。
1．存货按其经济内容可以分为以下八类：
（1）原材料，是指企业购入的各种原料、主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装材料、外购半成品等。
（2）在产品，是指在本企业尚未加工完成、需要进一步加工且正在加工的在制品。
（3）半成品，是指在本企业已完成一定生产过程的加工任务，已验收合格入库，但需要进一步加工的中间产品。
（4）产成品，是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
（5）商品，是指本企业已完成全部生产过程并已验收合格入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。
（6）包装物，是指为了包装本企业的产品而储存的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
（7）低值易耗品，是指不作为固定资产核算的各种用具物品。
（8）委托代销商品，是指企业委托其他单位代销的商品以及企业接受其他单位委托代销的商品。
2．存货按其存放地点可以分为以下四类：
（1）库存存货，
（2）在途存货，
（3）加工中存货，
（4）委托代销存货，
（二）存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1、存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用。如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
2、存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3、存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。
实务中具体按以下原则确定：
1）、购入的存货，其成本包括买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
2）、自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
3）、委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。
1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。计入“营业外支出”。
2、仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。计入“管理费用”。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
3、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
（三）存货发出的计价方法
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
1．个别计价法。这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品
2．先进先出法。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升，时期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
3．加权平均法。它是指以期初存货数量和本期收入存货数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货和月末结存存货实际成本的方法。公式为：
存货单位成本＝[月初库存存货实际成本＋∑（本月各批进货的实际成本×本月各批进货数量）]÷[月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和]
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
或：本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。
4．移动平均法。是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。
采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价计算，工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
二、原材料
原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料燃料等。
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
（一） 按实际成本计价的核算：
原材料采用实际成本计价核算时，由于原材料的收发结存均以实际成本计价，反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法只适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般都采用计划成本进行材料收发的核算。
1、科目设置
1）、原材料：
2）、在途物资：
2、会计处理：
1）、购入材料：四种情况
（1）、料单同到：不通过“在途物资”科目
借：原材料——XX材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
（2）、单到料不到：二步
1/2 采购环节：借：在途物资——XX单位
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
2/2货到验收：借：原材料——XX材料
贷：在途物资——XX单位
（3）、料到单未到：三步
1/3 月末按暂估价入账 借：原材料——XX材料
贷：应付账款——暂估应付账款
2/3 下月初即用反分录冲回：借：应付账款——暂估应付账款
贷：原材料——XX材料
3/3 材料到达后按料单同到处理：
借：原材料——XX材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
（4）、货款已预付，材料尚未到达：（前讲预付账款时已讲过，这略）
2）、发出材料：
发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。
根据不同用途分别借记：有关科目
贷记：原材料
（二）按计划成本计价的核算：
计划单位成本除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。
1、基本核算程序：
采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：、
1）、企业应先制定各种材料的计划成本目录，规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。
2）、平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。
3）、平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，将发出材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。
2、科目设置
1）．“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按计划成本计价核算时，本科目的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
2）．“材料采购”科目。本科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业未入库材料（即在途物资）的实际成本。
3）．“材料成本差异”科目。本科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的成本差异（超支用蓝字，节约用红字）。期末如为借方余额，反映企业库存材料（包括原材料、包装物、低值易耗品）的超支差异；如为贷方余额，反映企业库存材料（包括原材料、包装物、低值易耗品）的节约差异。
2、购入原材料的会计处理：三步（月末一次结转材料成本差异法）
1）、采购环节：按采购实际成本
借：材料采购 实际成本
应交税费—应交增值税（进项税额） 实际成本×17%
贷：银行存款等
2）、月末按计划成本验收：
借：原材料——XX材料 计划成本
贷：材料采购 计划成本
3）、月末结转材料成本差异
（1）、若计划成本大于实际成本时：
借：材料采购 （计划成本－实际成本）
贷：材料成本差异 （计划成本－实际成本）
（2）、若计划成本小于实际成本时：
借：材料成本差异 （实际成本－计划成本）
贷：材料采购 （实际成本－计划成本）
2）．结转发出材料负担的成本差异。
（1）、计算分摊差异：上述发出材料的计划成本应通过材料成本差异的结转，调整为实际成本。公式为
月初结存材料成本差异＋本月收入材料成本差异
材料成本差异率=——————————————————————×100%
月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本
发出材料应负担的材料成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异
计算结果是正数为超支，在贷方结转材料成本差异
计算结果是负数为节约，在借方结转材料成本差异
（2）、会计处理：
A、 若材料成本差异节约，则在借方结转
借记：“材料成本差异”科目。
贷记：“生产成本”等有关科目，
B、 若材料成本差异超支，则在贷方结转
借记：“生产成本”等有关科目，
贷记：“材料成本差异”科目。
周转材料
周转材料是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品等。
三、包装物
（一）、包装物核算的内容
1）、含义：包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
2）、核算内容：
其核算内容包括：
（1）．生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；
（2）．随同商品出售而不单独计价的包装物；
（3）．随同商品出售而单独计价的包装物；
（4）．出租或出借给购买单位使用的包装物。
（二）、包装物的核算
为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，企业应设置“周转材料——包装物”科目进行核算。
购入包装物的核算方法，与原材料相同。下面主要介绍生产领用包装物和随同商品出售包装物的会计处理。
1．生产领用包装物的会计处理
对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本借记“生产成本”科目，按照按照领用包装物的计划成本贷记“周转材料——包装物”，按照差额借记或贷记“材料成本差异”科目。
2．随同商品出售包装物的会计处理
（1）随同商品出售而不单独计价的包装物的会计处理。这类包装物的实际成本应计入销售费用。
（2）随同商品出售且单独计价的包装物的会计处理。这类包装物一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务支出。
四、低值易耗品
（一）、低值易耗品核算的内容：
1、含义：
低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
2、性质：它与固定资产一样，也属于劳动资料，
3、特点：但其价值较低、使用期限较短、容易损坏。
鉴于这些特点，低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，
1、 种类：一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。
（二）、低值易耗品的核算：
为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品的取得，无论从何种途径取得，也不论是按实际成本计价还是按计划成本计价，均与原材料收入的核算相同。
1、购入低值易耗品的核算：
借：周转材料——低值易耗品（在库）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（三）、包装物和低值易耗品的摊销
包装物和低值易耗品的摊销方法有一次转摊法和五五摊销法。
1、 一次转销法。它是指在领用包装物和低值易耗品时，将其价值一次全部计入有关资产成本或者当期损益的一种摊销方法。主要适用于价值较低或极易损坏的包装物和低值易耗品的摊销。
一次转销的包装物和低值易耗品，
领用时，
按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，
贷记“周转材料——包装物”、“周转材料——低值易耗品”科目，
报废时，应按报废包装物和低值易耗品的残料价值，借记“原材料”等科目，
贷记“管理费用”、“生产成本”等科目。
2、 五五摊销法。它是指包装物和低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即包装物和低值易耗品分两次各按50%进行摊销。
五五摊销法通常既适用于价值较低、使用期限较短的包装物和低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的包装物和低值易耗品。
采用五五摊销法的包装物和低值易耗品，领用时按其账面价值，
借记“周转材料——包装物（在用）”、“周转材料——低值易耗品（在用）”科目，
贷记“周转材料——包装物（在库）”、“周转材料——低值易耗品（在库）”科目。
领用时摊销，应按账面价值的50%作为摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”等科目，
贷记“周转材料——包装物（摊销）”、“周转材料——低值易耗品（摊销）”科目。
报废时应补提50%摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，
贷记“周转材料——包装物（摊销）”、“周转材料——低值易耗品（摊销）”科目，
同时，按报废包装物和低值易耗品的残料价值，借记“原材料”等科目，
贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，
报废结束时，并转销全部已提摊销额，
借记“周转材料——包装物（摊销）”、“周转材料——低值易耗品（摊销）”科目，
贷记“周转材料——包装物（在用）”、“周转材料——低值易耗品（在用）”科目。
五、委托加工物资
（一）委托加工物资的内容
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括：
1、加工中实际耗用物资的成本；
2、支付的加工费用及应负担的运杂费等；
3、支付的税金；包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等
需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
（二）委托加工物资的核算
为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应当设置“委托加工物资”科目。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相似。
1、发出物资的核算
企业发给外单位加工物资时，根据发出物资的实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。
2、支付加工费、运杂费等的核算
企业向受托加工单位支付加工费、运杂费等时，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”科目。需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记“委托加工物资”科目（收回后用于直接销售的）或“应交税费——应交消费税”科目（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
3、加工完成验收入库的核算
企业收回委托外单位加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。
对于委托加工物资所负担的有关税金，还应作相应的账务处理。如交纳消费税的，需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；
把应纳的消费税计入加工物资成本
借：委托加工物资
贷：应付账款等
如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
借：应交税费——应交消费税
贷：银行存款等
六、库存商品
（一）库存商品的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。
（二）库存商品的核算
1．商品验收入库的会计处理
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本借记“库存商品”科目，贷记“生产成本—基本生产成本”科目。
2．商品发出的成本计算及会计处理
库存商品的发出主要指对外销售，但也包括在建工程耗用等。企业应根据所发出商品的用途，借记各有关科目，贷记“库存商品”科目。
此外，商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。
1）、毛利率法。是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。
计算公式如下：
毛利率＝（销售毛利÷销售净额）×100% 销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让
销售毛利＝销售净额×毛利率 销售成本＝销售净额－销售毛利
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
2）、售价金额核算法：是指平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。
计算公式如下：
商品进销差价率＝{（期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售价＋本期购入商品
售价）}×100%
本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率
本期销售商品的成本＝本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本
（1）对外销售
企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。
（2）在建工程等部门领用
对于企业非主营业务部门所领用的库存商品，企业应根据其用途，记入“在建工程”等有关科目，贷记“库存商品”科目。
【例11】A公司在建工程领用乙产品20台，实际单位成本1000元,该公司系一般纳税人企业。
借；在建工程 23400
贷：库存商品—乙产品 20000
应交税费—应交增值税（销项税额） 3400
企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算，月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。
七、存货清查
（一）存货清查核算的内容
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
为了反映企业在财产清茶中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，应设置“待处理财产损益”科目，借方登记存货的盘亏、毁损数额及盘盈的转销数额，贷方登记存货的盘盈数额及盘亏的转销数额，本科目处理前的借方余额反映企业尚未处理财产的净损失，本科目处理前的贷方余额反映企业尚未处理财产的净溢余。本科目应设置“待处理流动资产损益”和“待处理固定资产损益”两个明细科目。期末处理后，本科目应无余额。
（二）存货清查的核算
1．存货盘盈的会计处理
企业发生存货盘盈时，在报经批准前应借记有关存货科目，贷记“待处理财产损益”科目；在报经批准后应借记“待处理财产损益”科目，贷记“管理费用”科目。
2．存货盘亏及毁损的会计处理
企业发生存款盘亏及毁损时，在报经批准前应借记“待处理财产损益”科目，贷记有关存货科目，若材料系非常损失的部分，还应将所承担的增值税予以转出。在报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出—非常损失”科目。
八、存货减值
（一）存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
（二）存货跌价准备的会计处理
企业应当“设置存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备。
当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。
企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。
第五节 长期股权投资
一、长期股权投资概述
（一）、长期股权投资的概念：
长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价公允价值、不能可靠计量的权益性投资。
为了核算企业的长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”等科目。
（二）长期股权投资的核算方法
长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。
长期股权投资初始投资成本的确定
除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。
此外，企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。
1、成本法核算的长期股权投资的范围
1）、企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资。
企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2）、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2、权益法核算的长期股权投资的范围
企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。
1）、企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。
2）、企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。
二、采用成本法核算的长期股权投资
1、长期股权投资取得时，应按照初始投资成本计价。除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。
2、长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3、处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按该项长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
长期股票投资处置的会计处理：
（1）处置未包含股利的股权投资
按实际收到的净额：借：银行存款
按股票账面价值 贷：长期股权投资
按两者之差： 贷或借：投资收益
（2）处置包含股利的股权投资：
按实际收到的净额：借：银行存款
按股票账面余额 贷：长期股权投资
按未领取的股利 贷：应收股利
按借贷方两者之差： 贷或借：投资收益
（3）处置既包含股利的股票，又对其提过减值准备的股权投资
按实际收到的净额：借：银行存款
按计提的减值准备：借：长期股权投资减值准备
按股票账面余额 贷：长期股权投资
按未领取的股利 贷：应收股利
按借贷方两者之差： 贷或借：投资收益
三、采用权益法核算的长期股权投资（新增内容）
1、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。
2、根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目，被投资单位发生净亏损做相反的会计分录。但以本科目的账面价值减记至零为限，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。
被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
3、在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
4、处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按该长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
若处置部份股权时，还需先计算转让应分摊的投资成本与损益调整：
1）、转让应分摊的投资成本＝（取得时投资成本总额÷总股份数）×转让股份数
2）、转让应分摊的损益调整＝[（股票投资损益调整账户借方－损益调整账户贷方）÷总股份数]×转让股份数
四、长期股权投资减值
（一）长期股权投资减值金额的确定
1、企业对子公司合营企业及联营企业的长期股权投资
企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
2、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资
企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
（二）长期股权投资减值的会计处理
企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
第六节 固定资产
一、 固定资产的概述
（一）、固定资产的含义：某一资产项目，如果要作为固定资产加以确认，首先要符合固定资产的定义；其次，还需要满足固定资产的确认条件。
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）、使用寿命超过一个会计年度。
从这一定义可以看出，作为企业的固定资产应具备以下两个特征：
第一，企业持有固定资产的目的，是为了生产商品、提供劳务出租或经营管理的需要，而不像商品一样为了对外出售。这一特征是固定资产区别于商品等流动资产的重要标志。
第二，企业使用固定资产的期限较长，使用寿命一般超过一个会计年度。这一特征表明企业固定资产的收益期超过一年，能在一年以上的时间里为企业创造经济利益。
（二）、固定资产的确认
固定资产在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：
1、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
2、该固定资产的成本能够可靠地计量
（三）固定资产的分类
主要有以下几种分类方法：
1．按经济用途分类
按固定资产的经济用途分类，可分为经营用固定资产和非经营用固定资产。
2．按使用情况分类
按固定资产使用情况分类，可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需要的固定资产。
3．综合分类
按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把企业的固定资产划分为七大类：
（1）生产经营用固定资产；
（2）非生产经营用固定资产；
（3）租出固定资产（指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产）；
（4）不需要固定资产；
（5）未使用固定资产；
（6）土地（指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权，不作为固定资产管理）；
（7）融资租入固定资产（指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理）。
（四）固定资产取得时的入账价值
（1）购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。
外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。
（2）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。
（3）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
（4）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的全部支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
（5）盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
二、固定资产的核算
（一）固定资产的核算内容
为了组织固定资产的核算，企业一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”等科目，核算固定资产取得、计提、折旧、处置等情况。
“固定资产”科目核算企业固定资产的原价。企业应设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细核算。该科目借方登记企业增加的固定资产原价，贷方登记企业减少的固定资产原价，期末余额在借方反映期末固定资产的账面原价。
“累计折旧”科目属于“固定资产”的调整科目，核算企业所提取的固定资产折旧及固定资产折旧的累计数额。期末贷方余额反映企业固定资产折旧的累计数。
“工程物资”科目核算企业为基建工程、更改工程、大修工程而准备的各种物资的实际成本。该科目借方登记企业购入工程物资的实际成本，贷方登记领用工程物资的实际成本，期末借方余额反映企业为工程购入但尚未领用的专用物资的实际成本。
“在建工程”科目核算企业进行建造工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。借方登记企业各项在建工程的实际支出，贷方登记完工工程转出的实际支出，期末借方余额反映企业尚未完工的基建工程发生的实际支出。
“固定资产清理”科目核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。借方登记转入清理的固定资产净值和发生的费用等，贷方登记清理固定资产的变价收入等，期末余额反映企业尚未清理完毕固定资产的价值以及清理净收入（清理收入减去清理费用）。
此外，企业如计提固定资产和在建工程减值准备，还应设置相应的科目进行核算。
企业固定资产、在建工程、工程物资发生减值的，还应当设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备”等科目进行核算。
（二）取得固定资产的核算
固定资产增加的渠道很多，有外购固定资产、自行建造固定资产、投资者投入固定资产、融资租入固定资产、接受捐赠固定资产、盘盈固定资产等。这里只介绍外购固定资产、自建固定资产、投资者投入固定资产的核算。
1．外购固定资产
1）、购入不需要安装的，按总价直接进入：借：固定资产
贷：银行存款
2）、购入需要安装的，先记入“在建工程”，安装完毕再转入“固定资产”
企业购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，应按实际支付的买价、包装物、运输费、安装成本、交纳的有关税金等作为固定资产的入账价值。具体账务处理如下：
（1）企业购入的不需要安装的固定资产，按购入时支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，即购入时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；支付安装费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完成交付使用时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
2．自建固定资产
企业自建固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为固定资产的入账价值。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。
1）、自营工程
自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”、“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”等科目。自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付工资”等科目。自营工程达到预定可使用状态时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
（1）、购入工程用物资：借：工程物资
贷：银行存款
（2）、工程领用物资：借：在建工程
贷：工程物资
（3）、工程过程中领用本单位原材料：
借：在建工程
贷：原材料
应交税费—应交增值税（进项税额转出）
（4）、工程过程中领用本单位产品：
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费—应交增值税（销项税额）
（5）、工程中结转分配工程人员工资：
借：在建工程
贷：应付职工新酬——工资
（6）、工程中结转工程人员承担的福利：
借：在建工程
贷：应付职工新酬——职工福利费
（7）、工程过程中发生其他费用（如：发生工程借款利息支出（已支付））：
借：在建工程
贷：银行存款等
（8）工程过程中发生工程借款利息支出（尚未支付）
借：在建工程
贷：应付利息
（9）、工程完工（达到预定可使用状态时）
借：固定资产
贷：在建工程
2）、出包工程（三部曲）
出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。具体会计处理如下：（1）、企业按合同约定向建造商支付预付款或进度款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；（2）、工程完工补付工程价款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；（3）、工程达到预定可使用状态时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
3．投资者投入固定资产
投资者投入的固定资产，应按投资各方确认的价值，作为固定资产入账价值。具体账务处理为：按投资各方确认的价值，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
三、固定资产的折旧
（一）、固定资产的折旧的概述
1、固定资产折旧的概念
折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
2、影响固定资产折旧的因素
影响折旧的因素主要有以下几个方面：
1）、固定资产原价，是指固定资产的成本。
2）、预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
3）、固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。
4）、固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：
（1）该项资产预计生产能力或实物产量；
（2）、该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；
（3）、该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过
时等；
（4）、法律或者类似规定对该项资产使用的限制。
总之，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定的除外。
3、计提折旧的范围
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产。
第二，单独计价入账的土地。
在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
1）、固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2）、固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
3）、已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
（二）、固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
1、平均年限法
平均年限法又称直线法，是将固定资产的折旧额均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。其计算公式如下：
年折旧率=（1—预计净残值率）÷预计折旧年限（已知）×100%
预计净残值率＝{（预计清理收入－清理费用）÷固定资产原价}×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原值×月折旧率
年折折旧率＝（固定资产原值－预计净残值）÷（固定资产原值×预计使用年限）×100%
固定资产年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计折旧年限
＝[固定资产原值－（预计清理收入－清理费用）]÷预计折旧年限
固定资产年折旧率＝年折旧额÷固定资产原值×100%
固定资产月折旧额＝固定资产年折旧额÷12
2、工作量法
工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法，其基本计算公式为：
单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1—净残值率）÷预计总工作量
或＝（固定资产原值—预计净残值）÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
1）、运输设备计提折旧法：
每单位里程折旧额＝固定资产原值×（1—净残值率）÷总行驶里程量
或＝（固定资产原值—预计净残值）÷总行驶里程量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月实际行驶里程×每单位里程折旧额
2）、机器设备计提折旧法：
每工作小时折旧额＝固定资产原值×（1—净残值率）÷预计总工作小时
或＝（固定资产原值—预计净残值）÷预计总工作小时
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作实际小时数×每工作小时折旧额
3、双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值（固定资产账面余额累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：
实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。
年折旧率＝2÷预计折旧年限×100%（除最后二年外）
年折旧额＝每年年初固定资产账面净值×年折旧率（除最后二年外）
最后二年年折旧额＝（倒数第二年年初账面净值—预计净残值）÷2（最后二年改用年限法（直线法）计提折旧）
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝每月月初固定资产账面净值×月折旧率
4、年数总和法
年数总和法又称年限合计法，是将固定资产的原值减去预计净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年
的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下：
年折旧率=（预计使用年限—已使用年限）÷[预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2]×100%
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的年数总和×100%
月折旧额=（固定资产原值—预计残值）×月折旧率
承【例7】，假如采用年数总和法，计算的各年折旧额如表4—3所示
表4—3
年份 尚可使用年限 原值-净残值 变动折旧率 年折旧额 累计折旧
1 5 96000 5/15 32000 32000
2 4 96000 4/15 25600 57600
3 3 96000 3/15 19200 76800
4 2 96000 2/15 12800 89600
5 1 96000 1/15 6400 96000
5．折旧的会计处理
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。
企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
四、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
固定资产在其使用过程中，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的修理。固定资产的修理按其修理范围的大小和修理时间间隔的长短，可以分为大修理和中小修理。
1．固定资产大修理
固定资产大修理是对企业的固定资产进行局部更新，如对机器设备全部拆卸和更换部分主要零部件，房屋、建筑物进行翻修等。其特点是：修理范围大、间隔时间长、修理次数少、一次的修理费用大。
企业发生的大修理费用一般应先通过“在建工程”科目进行归集，大修理工程完工后，再将其结转到有关科目。由于大修理费用的发生不均衡，为了均衡成本负担，企业可采用待摊或预提的方法。
如果企业固定资产大修理采用待摊方法的，实际发生的大修理支出应当在大修理间隔期内平均摊销。在进行大修理时发生的大修理费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。大修理完工时将修理费用分期摊销，如费用的分摊期限在1年以内的，应将其转入“待摊费用”科目，借记“待摊费用”科目，贷记“在建工程”科目；如分摊期限在1年以上的，可将其转入“长期待摊费用”科目，借记“长期待摊费用”科目，贷记“在建工程”科目。分期摊销大修理费用时，借记有关成本费用科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。
若大修理费用采用预提方法的，固定资产大修理费用的预提和冲转均应通过“预提费用”科目核算，分期预提大修理费用时，借记有关成本费用科目，贷记“预提费用”科目；实际发生大修理费用时，借记‘在建工程’科目，贷记‘银行存款’等科目；大修理工程完工时，借记“预提费用”科目，贷记“在建工程”科目。
2．固定资产中小修理
固定资产中小修理又称日常修理，是为了维护和保持固定资产正常工作状态所进行的经常性修理工作。例如，对机器设备进行局部检修、更换少数零件、排除故障或清理设备，对房屋、建筑物进行局部的修缮等。其特点是：修理范围小、间隔时间短、修理次数多、一次修理费用少。
由于固定资产的中小修理经常发生且费用比较均衡，每次支付的费用也相对较少，为简化核算，发生的修理费用可直接在当期成本费用中列支。
企业在对固定资产进行修理时，按其实际发生的费用数额，借记有关成本费用科目，贷记“银行存款”等科目。
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
如果固定资产中小修理的费用较大的，也可以采用分期摊销的方法，通过“待摊费用”科目核算。
五、固定资产的处置
1．固定资产清理的内容
企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需要的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。
对固定资产出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等的会计处理，即是固定资产清理的主要内容，应通过“固定资产清理”科目核算。
2．固定资产清理的会计处理
企业出售、报废、毁损的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：
（1）固定资产转入清理。企业出售、报废和毁损的固定资产转入清理时，
应按清理固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，（净值）
按已提折旧，借记“累计折旧”科目
（如果已提固定资产减值准备的，还应按已提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目），
按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。
（2）发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的清理费用（如支付清理人员的工资等），
借记“固定资产清理”科目，
贷记“银行存款”等科目。
（3）计算交纳的营业税。企业销售房屋、建筑物等不动产，按照税法的有关规定，应按其销售额计算交纳营业税。计算的营业税应计入“固定资产清理”科目，
借记“固定资产清理”科目，
贷记“应交税费—应交营业税”科目。
（4）出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、报废固定资产的残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及回收残料等，
借记“银行存款”、“原材料”等科目，
贷记“固定资产清理”科目。
（5）保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失，应冲减清理支出，
借记“银行存款”或“其他应收款”科目，
贷记“固定资产清理”科目。
（6）清理净损益的处理。
固定资产清理后的净收益，
属于筹建期间的，冲减管理费用，
借记“固定资产清理”科目，
贷记“管理费用”科目；
属于生产经营期间的，计入当期损益，
借记“固定资产清理”科目，
贷记“营业外收入—处置固定资产净收益”科目。
固定资产清理后的净损失，
属于筹建期间的，计入管理费用，
借记“管理费用”科目，
贷记“固定资产清理”科目；
属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失，
借记“营业外支出—非常损失”科目，
贷记“固定资产清理”科目；
属于生产经营期间正常的处理损失，
借记“营业外支出—处置固定资产净损失”科目，
贷记“固定资产清理”科目。
六、固定资产清查
1．固定资产清查的核算内容
企业应定期对固定资产进行盘点清查，每年至少实地盘点清查一次，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损益，应查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
2．固定资产盘盈的会计处理
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。
企业应按上述规定确定的入账价值，
1）、清查时：借记“固定资产”科目，
贷记“以前年度损益调整”科目。
2）、处理时：
（1）、计算应纳所得税：借记“以前年度损益调整”科目。
贷记“应交税费——应交所得税”科目
（2）、按净利润计提盈余公积：借记“以前年度损益调整”科目。
贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目
（3）、将多余的利润转入未分配利润中：借记“以前年度损益调整”科目。
贷记“利润分配——未分配利润”科目
见书P116页【例2——83】
3．固定资产盘亏的会计处理
企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
企业盘亏的固定资产应先通过“待处理财产损益”科目核算，报经批准转销时，再转入“营业外支出”科目。
1）、清查时：
企业发生固定资产盘亏时，按盘亏固定资产的账面价值，
按账面净值：借记“待处理财产损益”科目
按已提折旧，借记“累计折旧”科目
（如果已提固定资产减值准备的，还应按已提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目），
按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。
2）、处理时：
盘亏的固定资产报经批准转销时，借记“营业外支出—盘亏损失”科目，
贷记“待处理财产损益”科目。
若有保险公司或过失人赔偿的，可再借：“其他应收款”科目
七、固定资产减值
（一）固定资产减值金额的确定
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
（二）固定资产减值的会计处理
企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
第七节 无形资产及其他资产
一、无形资产
（一）无形资产概述
1、无形资产的定义
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
相对于其他资产，无形资产具有三个主要特征：
1）、不具有实物形态。无形资产是不具有实物形态的非货币性资产，它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形体。
2）、具有可辨认性资产。满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
（1）、能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（2）、源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本节规范。
3）、属于非货币性长期资产。无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来经济利益。无形资产的使用年限在一年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。
2、无形资产的确认条件
无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：
1）、与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。
资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业，如果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的资产。对无形资产的确认而言，如果某一无形资产产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产；如果某一无形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认的其他条件，则企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专利权，从而拥有法定所有权，使得企业的相关权利受到法律的保护，此时，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。
2）、该无形资产的成本能够可靠地计量。
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产而言，这个条件显得十分重要。比如，一些高科技领域的高科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
（二）无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
1．专利权
1）、企业从外单位购入的专利权，应按实际支付的价款入账。
2）、企业自行开发并按法律程序申请取得的专利权，应按依法取得的发生的注册费、聘请律师费等费用入账；
3）、研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等研究与开发费用，直接计入当期损益。
2．商标权
商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。《中华人民共和国商标法》明确规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专用权，受法律的保护。
商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权两个方面。
广告费一般不作为商标权的成本入账，而是在发生时直接计入当期损益。
按照商标法的规定，商标可以转让，但受让人应保证使用该注册商标的产品质量。如果企业购买他人的商标，一次性支出费用较大的，可以将其资本化，作为无形资产管理。这时，应根据购入商标的买价、支付的手续费及有关费用记账。投资者投入的商标权应按投资各方确认的价值入账。
3．土地使用权
土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。
企业取得土地使用权的情况有所不同，有的取得土地使用权时可能不花任何代价，如企业拥有的并未入账的土地使用权，企业对于这样的土地使用权是不能作为无形资产入账核算的。有的是企业花费了一定的代价取得的，在这种情况下，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”科目。这里又有两种情况，一种情况是企业根据有关规定，向政府土地管理部门申请土地使用权支付的土地出让金，应将其资本化，作为无形资产核算；另一种情况是企业原先通过行政划拨方式获得的土地使用权，未入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应将按规定补交的土地出让金予以资本化，作为无形资产入账核算。
4．非专利技术
非专利技术即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指先进的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。主要内容包括：一是工业专有技术，即在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识；二是商业（贸易）专有技术，即具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况和有关知识；三是管理专有技术，即生产组织的经营方式、管理方式、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，专有技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权，可以用于转让和投资。
非专利技术在生产经营中表现出以下特征：一是经济性，非专利技术在生产经营中使用，能够提高企业的经济能力和生产水平。给企业带来较高的经济效益；二是机密性，非专利技术是企业通过长期研究所掌握的、不愿公开的方法、特长和经验，它一经公开，就失去其价值；三是动态性，非专利技术是企业或技术人员经过长期的经验积累而形成的，而且是不断发展的。企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定，从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，由于其研究可能成功，也可能失败，对其所发生的研究开发费用等，出于谨慎的考虑，应将其全部计入当期损益，不作为无形资产核算。对于从外部购入的非专利技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产入账。
5．著作权。
著作权又称版权，制作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某种特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等各项权力，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
6．特许权。
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是指政府机关授权、准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电、通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
（三）无形资产的核算
为了核算无形资产的取得、摊销和转让等情况，企业应设置“无形资产”科目（该科目应按无形资产类别设置明细账，期末借方余额反映企业已入账但尚未摊销的无形资产的摊余价值）；“累计摊销”等科目。
企业无形资产发生减值的，还应当设置“无形资产减值准备”科目进行核算。
1．无形资产取得的会计处理
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。
（1）购入的无形资产
企业的购入的无形资产，应按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）自行研究开发的无形资产
企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性有计划的调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
企业应当设置“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。
企业自行开发无形资产发生的研发支出，
不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，
满足资本化条件的， 借记“研发支出——资本化支出”科目，
贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，
借记“无形资产”科目，
贷记“研发支出——资本化支出”科目。
期（月）末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。
按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
开发过程中发生的费用，应计入当期损益。
（3）接受投资者投入的无形资产
企业接受投资者以无形资产进行的投资，
应按投资各方面确认的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
2、无形资产的摊销的会计处理
1）、进行摊销处理的无形资产的范围。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
2）、无形资产的应摊销金额、摊销期和摊销方法。
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下述两种情况除外：
（1）、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）、可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产的残值一般视为零。
对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，并记入“累计摊销”科目。
企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目；
出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本，借记“制造费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。
3、无形资产的处置
企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额记入营业外收入或营业外支出。
无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。
企业处置无形资产时，
应按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，
按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，
按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，
按应支付的相关税费及其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，
按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，
按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
（四）无形资产减值
1、无形资产减值金额的确定
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
2、无形资产减值的会计处理
企业计提无形资产减值准备，应当设置“无形资产减值准备”科目。核算企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、其他资产
其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用等。
长期待摊费用是指企业已经支出、但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产改良支出等。长期待摊费用本身没有价值，不可转让，不能为企业带来经济利益，因此，企业在进行长期待摊费用的核算时，不得随意增加费用项目，不得将应计入当期损益的费用计入长期待摊费用。
为了核算和监督长期待摊费用的发生、摊销和结存等情况，企业应设置“长期待摊费用”科目，借方登记企业发生的各项长期待摊费用，贷方登记摊销数额，借方余额反映期末尚未摊销的长期待摊费用的余额。
长期待摊费用的会计处理比较简单，发生长期待摊费用时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。摊销时，借记“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
长期待摊费用的摊销期限为：固定资产大修理支出采用待摊方式的，应将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定资产改良支出，应在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。
除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先通过长期待摊费用归集，持企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当期的损益。
如果长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。
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